Közösségi bérgyártás és a gyártószerszámok áfája: mit változtat az Európai Bíróság új ítélete?

A tipikus konstrukció

A kiindulópont egy bevett üzleti modell. A belföldi társaság egy közösségi partner megrendelésére alkatrészeket gyárt, és azokat a legyártást követően a partner külföldi telephelyére szállítja. Az alkatrészek kiszállítása ilyenkor jellemzően adómentes Közösségen belüli termékértékesítésnek minősül. A gyártáshoz használt speciális szerszám azonban gyakran nem mozdul el, a gyártás helyén marad, miközben a tulajdonjoga átszáll a partnerre. A kérdés tehát az, hogy ennek a helyben maradó szerszámnak az értékesítése milyen áfakulcs alá esik.

A tét nem csekély. Ha a szerszám értékesítése az alkatrész adómentes közösségi értékesítésének járuléka, akkor osztja annak adómentes sorsát. Ha viszont önálló, belföldi ügylet, akkor belföldi áfa terheli, ami eltérő számlázást, bevallást és pénzforgalmi hatást jelent, és a határon átnyúló héa-visszatérítés kérdését is felveti.

A magyar szabály: a járulékos költség

A magyar megközelítés alapja az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.). A törvény az adóalapba tartozó tételek között nevesíti azokat a járulékos költségeket, amelyeket az értékesítő hárít át a beszerzőre, így például a csomagolással, a fuvarozással és a biztosítással összefüggő díjakat. Lényeges, hogy ez a szabály akkor is alkalmazandó, ha a járulékos költség áthárítása külön megállapodáson alapul.

Az eddig ismert adóhatósági gyakorlat a gyártósor vagy a szerszám beszerzésével kapcsolatos, az alkatrész vevőjére áthárított költségeket sok esetben járulékosnak tekintette. Ismert olyan álláspont is, amely a belföldön maradó gyártósor értékesítését is a külföldre szállított alkatrészértékesítés járulékának minősítette. Az új ítélet épp ezt a megszokott reflexet teszi indokolttá újragondolni.

Fő- és járulékos szolgáltatás, egységet képező ügylet

Az áfában külön ügyletek akkor kezelhetők együtt, ha közöttük olyan szoros kapcsolat áll fenn, hogy egymás megvalósulását segítik, vagy egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak. Ilyenkor meg kell határozni a domináns elemet, vagyis a főügyletet, mert a hozzá kapcsolódó járulékos elemek annak áfakezelését öröklik. Ha tehát a fő elem adómentes, a járulékos elemek is azzá válnak, függetlenül attól, hogy önállóan adókötelesek lennének-e.

A minősítést a megrendelő, vagyis egy átlagos fogyasztó szemszögéből kell elvégezni. Az egyes ügyletek ellenértékeinek egymáshoz viszonyított aránya is támpont lehet, ez azonban nem döntő szempont. A kérdés mindig az, hogy a vevő számára az adott elem önálló célt szolgál-e, vagy csak a főügylet jobb igénybevételét segíti.

A Brose-ítélet tényállása

Az Európai Bíróság a C-234/24 számú, Brose néven ismertté vált ügyben épp a helyben maradó szerszám értékesítésének áfakezelését vizsgálta. Az ügyben egy szlovákiai társaság gépjárműipari alkatrészek gyártásához egy bulgáriai vállalkozástól vásárolt alkatrészeket, amelyeket az közösségi értékesítés keretében adott át. Egy, a céggel egy csoportba tartozó németországi társaság ugyanettől a bulgáriai vállalkozástól rendelt speciális szerszámot az alkatrészek gyártásához, a szerszám azonban végig Bulgáriában maradt, és kizárólag ezeket az alkatrészeket gyártották vele.

A szerszámot utóbb a németországi társaság továbbértékesítette a szlovákiai félnek, bolgár áfát tartalmazó számlával, miközben az eszköz továbbra is a bulgáriai gyártónál maradt. A szlovákiai társaság a megfizetett héa visszatérítését kérte, a kérelmet azonban elutasították azzal az indokkal, hogy a szerszám értékesítése az alkatrészek közösségi értékesítéséhez képest járulékos volt, így arra nulla százalékos adókulcsot kellett volna alkalmazni. Az ügyből előzetes döntéshozatali eljárás lett.

Mit mondott a Bíróság?

A Bíróság három lépésben járta körül a kérdést. Először az adómentes közösségi értékesítés feltételeit vizsgálta. A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (Héa-irányelv) szerint a Közösségen belüli adómentes termékértékesítéshez az kell, hogy a termék ténylegesen elhagyja az értékesítés helye szerinti tagállam területét. Mivel a szerszám fizikailag nem mozdult ki Bulgáriából, közösségi termékértékesítés nem valósult meg, így az ehhez kapcsolódó adómentesség sem alkalmazható.

Másodszor azt nézte, lehet-e két különböző adóalany ügylete egységet képező, járulékos viszony. A Bíróság szerint, ha két szolgáltatást két különböző adóalany nyújt, azok csak kivételesen kezelhetők egyetlen ügyletként, mégpedig akkor, ha az ügylet mesterséges szétbontásáról van szó egy olyan tényleges szolgáltató kezében, aki a két adóalanyt ellenőrzi. A puszta gazdasági kapcsolat vagy közös cél tehát nem teszi automatikusan egyetlen ügyletté az értékesítéseket.

Harmadszor a járulékosság tartalmát értékelte. A Bíróság szerint több körülmény is a szerszám önálló célja mellett szól. Ilyen, ha az eszközt nem egyetlen alkatrész, hanem sorozatgyártás céljára használják, ha a teljes gyártási cikluson át a gyártó rendelkezésére bocsátják, és ha a beszerzése a vevő számára biztosítéki jellegű pozíciót teremt, például az értékesítő fizetésképtelensége esetére. Az is az önállóság felé mutat, ha az alkatrészeket és a szerszámot külön számlázzák. Ezek a körülmények arra utalnak, hogy a szerszám értékesítése a vevő számára önmagában vett cél, nem pusztán az alkatrészértékesítés kísérője.

Az alábbi táblázat a legfontosabb szempontokat foglalja össze.

Végeredményben a Bíróság úgy döntött, hogy az uniós joggal ellentétes megtagadni a szerszám értékesítését terhelő héa visszatérítését egy másik tagállamban letelepedett adóalanytól pusztán amiatt, hogy az eszköz fizikailag nem hagyta el az értékesítő tagállamát. Kivételt csak az jelent, ha az ügyletek összes körülménye alapján az értékesítés egyetlen oszthatatlan gazdasági ügylet része, vagy az alkatrészek közösségi értékesítéséhez képest valóban járulékos jellegű.

Mit jelent ez a gyakorlatban?

Az ítélet üzenete világos. Lényegesen szűkül azoknak az eseteknek a köre, amelyekben a belföldön maradó gyártószerszám értékesítése az alkatrész járulékos költségének tekinthető, és így annak adómentes közösségi sorsát követheti. A korábbi, a járulékosságot nagyvonalúbban megengedő gyakorlat ezért fokozott óvatosságot kíván, különösen a sorozatgyártáshoz kötődő, hosszú életciklusú szerszámok esetében.

A bizonytalan és fejlődő joggyakorlat miatt a biztonságos megoldás az, ha a felek minden egyes konstrukciót a tényállás összes elemének vizsgálatával, körültekintően minősítenek. A szerződéses tartalom, a számlázás módja, a szerszám használatának jellege és a felek közötti kapcsolat együttesen dönti el, hogy önálló belföldi ügyletről vagy valódi járulékos elemről van-e szó. A téves besorolás utólagos adókockázatot hordoz, ezért a kérdés végiggondolása már a szerződéskötéskor megtérül.