Grenzüberschreitende Lohnfertigung und die Umsatzsteuer auf Produktionswerkzeuge in Ungarn: Was ändert das neue EuGH-Urteil?

Die typische Konstruktion

Ausgangspunkt ist ein etabliertes Geschäftsmodell. Das ungarische Unternehmen fertigt Teile im Auftrag eines Partners in einem anderen Mitgliedstaat und liefert sie nach der Herstellung an dessen Standort im Ausland. Der Versand der Teile gilt typischerweise als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Das für die Produktion verwendete Spezialwerkzeug bewegt sich jedoch oft nicht und verbleibt am Herstellungsort, während sein Eigentum auf den Partner übergeht. Die Frage ist daher, welchem Umsatzsteuersatz der Verkauf dieses vor Ort verbleibenden Werkzeugs unterliegt.

Es steht einiges auf dem Spiel. Ist der Verkauf des Werkzeugs eine Nebenleistung zur steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung der Teile, teilt er deren Steuerfreiheit. Handelt es sich dagegen um eine eigenständige, inländische Transaktion, unterliegt sie der inländischen Umsatzsteuer, was eine andere Rechnungsstellung, Erklärung und Liquiditätswirkung bedeutet und auch die Frage der grenzüberschreitenden Umsatzsteuererstattung aufwirft.

Die ungarische Regel: die Nebenkosten

Der ungarische Ansatz beruht auf dem ungarischen Umsatzsteuergesetz, dem Gesetz Nr. CXXVII von 2007 über die Umsatzsteuer (általános forgalmi adóról szóló törvény, Áfa tv.). Unter den in die Bemessungsgrundlage einbezogenen Posten benennt das Gesetz jene Nebenkosten, die der Verkäufer auf den Erwerber abwälzt, etwa die mit Verpackung, Beförderung und Versicherung zusammenhängenden Entgelte. Wichtig ist, dass diese Regel auch dann gilt, wenn die Abwälzung der Nebenkosten auf einer gesonderten Vereinbarung beruht.

Die bisher bekannte Praxis der Steuerbehörde hat die mit dem Erwerb einer Produktionslinie oder eines Werkzeugs zusammenhängenden, auf den Käufer der Teile abgewälzten Kosten in vielen Fällen als Nebenleistung betrachtet. Bekannt ist sogar eine Position, die den Verkauf einer im Land verbleibenden Produktionslinie als Nebenleistung zu den ins Ausland gelieferten Teilen einstufte. Das neue Urteil macht es geboten, gerade diesen gewohnten Reflex zu überdenken.

Haupt- und Nebenleistung, eine einheitliche zusammengesetzte Transaktion

In der Umsatzsteuer können getrennte Transaktionen gemeinsam behandelt werden, wenn zwischen ihnen ein so enger Zusammenhang besteht, dass sie die Verwirklichung der jeweils anderen fördern oder eine einzige untrennbare wirtschaftliche Transaktion bilden. In diesem Fall ist das dominante Element, also die Haupttransaktion, zu bestimmen, denn die ihr zugeordneten Nebenelemente erben deren umsatzsteuerliche Behandlung. Ist das Hauptelement steuerfrei, werden auch die Nebenelemente steuerfrei, unabhängig davon, ob sie für sich genommen steuerpflichtig wären.

Die Einstufung ist aus der Sicht des Auftraggebers, also eines Durchschnittsverbrauchers, vorzunehmen. Auch das Verhältnis der Entgelte der einzelnen Transaktionen zueinander kann ein Anhaltspunkt sein, dies ist jedoch kein entscheidendes Kriterium. Die Frage ist stets, ob das jeweilige Element für den Käufer einen eigenständigen Zweck erfüllt oder nur die bessere Inanspruchnahme der Haupttransaktion unterstützt.

Der Sachverhalt der Rechtssache Brose

In der Rechtssache mit der Nummer C-234/24, die als Brose bekannt wurde, prüfte der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gerade die umsatzsteuerliche Behandlung des Verkaufs eines vor Ort verbleibenden Werkzeugs. In dem Fall kaufte eine Gesellschaft in der Slowakei für die Herstellung von Kraftfahrzeugkomponenten Teile von einem Unternehmen in Bulgarien, das sie im Rahmen innergemeinschaftlicher Lieferungen übergab. Eine zur selben Gruppe gehörende Gesellschaft in Deutschland bestellte bei demselben bulgarischen Unternehmen Spezialwerkzeuge für die Herstellung der Teile, das Werkzeug verblieb jedoch durchgehend in Bulgarien und wurde ausschließlich zur Herstellung dieser Teile verwendet.

Das Werkzeug wurde später von der deutschen Gesellschaft an die slowakische Partei weiterverkauft, mit einer Rechnung, die bulgarische Umsatzsteuer enthielt, während der Gegenstand weiterhin beim bulgarischen Hersteller verblieb. Die slowakische Gesellschaft beantragte die Erstattung der gezahlten Umsatzsteuer, der Antrag wurde jedoch mit der Begründung abgelehnt, der Verkauf des Werkzeugs sei eine Nebenleistung zur innergemeinschaftlichen Lieferung der Teile gewesen, sodass darauf ein Satz von null Prozent hätte angewandt werden müssen. Aus dem Fall wurde ein Vorabentscheidungsverfahren.

Was hat der Gerichtshof gesagt?

Der Gerichtshof näherte sich der Frage in drei Schritten. Zunächst prüfte er die Voraussetzungen der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung. Nach der Mehrwertsteuer-Richtlinie, der Richtlinie 2006/112/EG des Rates, setzt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung voraus, dass die Ware das Gebiet des Liefermitgliedstaats tatsächlich verlässt. Da das Werkzeug Bulgarien physisch nicht verlassen hat, fand keine innergemeinschaftliche Lieferung statt, sodass auch die damit verbundene Steuerbefreiung nicht anwendbar ist.

Zweitens prüfte er, ob Transaktionen zweier verschiedener Steuerpflichtiger eine einheitliche, akzessorische Beziehung bilden können. Nach Auffassung des Gerichtshofs können zwei von zwei verschiedenen Steuerpflichtigen erbrachte Leistungen nur ausnahmsweise als eine einzige Transaktion behandelt werden, nämlich dann, wenn es sich um eine künstliche Aufspaltung der Transaktion in der Hand eines tatsächlichen Leistenden handelt, der die beiden Steuerpflichtigen kontrolliert. Eine bloße wirtschaftliche Verbindung oder ein gemeinsamer Zweck macht die Leistungen daher nicht automatisch zu einer einzigen Transaktion.

Drittens bewertete er den Inhalt der Akzessorietät. Nach Auffassung des Gerichtshofs sprechen mehrere Umstände für einen eigenständigen Zweck des Werkzeugs. Das ist der Fall, wenn der Gegenstand nicht für ein einzelnes Teil, sondern für die Serienfertigung verwendet wird, wenn er dem Hersteller über den gesamten Produktionszyklus zur Verfügung gestellt wird und wenn sein Erwerb dem Käufer eine sicherungsähnliche Position verschafft, etwa für den Fall der Insolvenz des Verkäufers. Für die Eigenständigkeit spricht auch, wenn die Teile und das Werkzeug getrennt in Rechnung gestellt werden. Diese Umstände deuten darauf hin, dass der Verkauf des Werkzeugs für den Käufer ein Selbstzweck ist und nicht bloß eine Begleitung der Lieferung der Teile.

Die folgende Tabelle fasst die wichtigsten Gesichtspunkte zusammen.

Im Ergebnis entschied der Gerichtshof, dass das Unionsrecht es verbietet, die Erstattung der auf den Verkauf des Werkzeugs erhobenen Umsatzsteuer an einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen allein deshalb zu verweigern, weil der Gegenstand den Mitgliedstaat des Verkäufers physisch nicht verlassen hat. Eine Ausnahme gilt nur, wenn der Verkauf angesichts aller Umstände der Transaktionen Teil einer einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Transaktion oder gegenüber der innergemeinschaftlichen Lieferung der Teile tatsächlich akzessorisch ist.

Was bedeutet das in der Praxis?

Die Botschaft des Urteils ist klar. Der Kreis der Fälle, in denen der Verkauf eines im Land verbleibenden Produktionswerkzeugs als Nebenkosten der Teile gelten und damit deren steuerfreier innergemeinschaftlicher Behandlung folgen kann, verengt sich erheblich. Die frühere, die Akzessorietät großzügiger zulassende Praxis erfordert daher erhöhte Vorsicht, insbesondere bei an die Serienfertigung gebundenen Werkzeugen mit langem Lebenszyklus.

Da die Rechtsprechung unsicher und in Entwicklung ist, besteht die sichere Lösung darin, dass die Parteien jede Konstruktion sorgfältig und unter Prüfung aller Elemente des Sachverhalts einstufen. Der Vertragsinhalt, die Art der Rechnungsstellung, die Art der Werkzeugnutzung und die Beziehung zwischen den Parteien bestimmen gemeinsam, ob es sich um eine eigenständige inländische Transaktion oder ein echtes Nebenelement handelt. Eine Fehleinstufung birgt ein nachträgliches Steuerrisiko, weshalb es sich lohnt, die Frage bereits beim Vertragsschluss zu durchdenken.